Roma, 13 gennaio 2005
CIRCOLARE N. 7/2005

FISCO

Enti pubblici economici
Enti pubblici non economici

OGGETTO
Alcuni suggerimenti in vista della “chiusura” del 2004

Come ogni anno, l’avvicinarsi della chiusura del periodo comporta la necessità di riservare particolare attenzione ad alcuni adempimenti di natura contabile-amministrativa che ripercuotono i loro effetti a livello fiscale.

Si propongono alcuni brevi spunti, rinviando ad ulteriori approfondimenti per le generali operazioni di controllo di fine anno.

I compensi spettanti agli amministratori delle società sono deducibili solo se materialmente corrisposti, in deroga al criterio di competenza che regola la determinazione del reddito di impresa.

Sarà allora necessario verificare se, nelle ordinarie operazioni di pianificazione fiscale (specialmente quelle operate in occasione della determinazione del secondo acconto di imposta per l’anno 2004), si sia tenuto conto di tali oneri che, si ricorda, vengono imputati a conto economico dal momento dell’assunzione della delibera che ne determina la misura.

In merito alla corretta interpretazione del concetto di deducibilità per cassa, è opportuno distinguere tra le due ipotesi della seguente tabella:

Ricordiamo che i compensi spettanti agli amministratori potrebbero essere quantificati non solamente in una somma fissa determinata dall’assemblea, ma anche in misura variabile o mista; in tal caso, l’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 95 prevede che tali compensi siano deducibili anche se non imputati a conto economico, implicitamente confermando l’inapplicabilità del criterio di cassa a favore di quello di competenza.

Se il mandato lo prevede, è possibile che vengano stanziate anche somme a titolo di trattamento di fine mandato (TFM); in tal caso, la deducibilità prescinde dal pagamento, anche se viene assoggettata al contributo INPS alla gestione separata secondo quanto indicato dall’INPS nella circolare 27/7265 del 15.03.2002. In tale ultima ipotesi accade che:

• lo stanziamento in conto economico avviene in base al criterio di competenza;

• entro il giorno 16 gennaio 2005 dovrà essere versato il contributo INPS conteggiato sulla quota di TFM; mancando ogni erogazione di denaro, e dovendo il sostituto previdenziale versare l’intero importo del contributo comprensivo della quota a carico del collaboratore, accade che il collaboratore stesso debba fornire la provvista alla società.

In merito alla quantificazione sia dei compensi, sia delle quote di TFM, si ricorda come più volte la giurisprudenza abbia confermato la possibilità non tanto di sindacare in sé e per sé l’ammontare degli stessi, quanto l’insostenibilità a livello logico di importi palesemente sproporzionati (c.d. comportamenti antieconomici) rispetto ai normali usi. Ciò vale in misura maggiore, quanto più ristretta è la base partecipativa della società e qualora la stessa sia circoscritta nell’ambito di un medesimo nucleo familiare.

Si ricorda inoltre che, nel caso in cui sia già stato deliberato un compenso per l’esercizio in corso e, stante il cattivo andamento economico della società, l’organo amministrativo intenda rinunciare allo stesso, si produce quella strana presunzione fiscale di incasso giuridico delineata dal Ministero delle Finanze nella circolare 73/E/1994 alla risposta 3.20.

In sostanza, scatta l’obbligo di operare la ritenuta d’acconto e di dichiarare il reddito.

Diversamente da quanto osservato per i compensi agli amministratori, i costi del lavoro dipendente vengono dedotti secondo il criterio di competenza; il fatto che venga raccomandato di effettuare il pagamento delle retribuzioni entro la data del 12.01.2005 è elemento utile esclusivamente ai fini degli adempimenti del sostituto di imposta, in relazione alle ritenute da versare ed alle somme da includere nel modello CUD (gli importi corrisposti entro il 12 gennaio 2005 rientrano nel CUD relativo al 2004).

Andranno imputati a bilancio anche tutti gli oneri maturati in relazione al rapporto di lavoro dipendente, quali ratei ferie, tredicesima e quattordicesima mensilità, quota TFR ecc. con relativi carichi contributivi; si dovrà imputare, sempre per competenza, la quota di saldo INAIL a saldo 2004, quantificata in sede di compilazione della denuncia annuale delle retribuzioni.

E’ opportuno ricordare che, qualora i sostituti di imposta abbiano concesso l’utilizzo anche personale di auto aziendali ai dipendenti, si dovrà rispettare particolari accorgimenti.

Due sono le forme possibili di gestione:

Il corrispettivo o il benefit per il godimento dell’auto a titolo personale è stabilito dalla lettera a) del comma 4 dell’articolo 51 del TUIR nel 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’ACI deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno (per il 2004 si fa ancora riferimento a quelle pubblicate nel S.O. n.193 alla Gazzetta ufficiale n.294 del 19.12.2003). 

All’atto pratico, nel caso in cui il benefit non sia già stato considerato in busta paga:

• se la fattura viene emessa prima dell’incasso del corrispettivo, l’imposta evidenziata concorre a formare le somme a debito del contribuente, nonostante l’IVA sull’acquisto dell’automezzo e sulla gestione dello stesso sia, rispettivamente, parzialmente o totalmente indetraibile;

• se la fattura verrà emessa solo all’atto del pagamento (come consente l’articolo 6 del DPR 633/72), l’importo del riaddebito dovrà essere contabilizzato come fattura da emettere, ai fini della tassazione.

Ricordiamo, per inciso, che appare quanto mai “strano” che sovente il credito nei confronti dei dipendenti per il corrispettivo dell’utilizzo auto non venga riscosso per lungo tempo; è opportuno provvedere al riguardo, facendo attenzione a quanto sotto ricordato in tema di incassi e pagamenti per contanti nel caso in cui gli importi raggiungano livelli elevati (si pensi al caso dei dirigenti).

L’attento esame dei crediti commerciali, oltre a risultare necessario per verificare l’esatta rispondenza dei saldi contabili con l’effettiva consistenza degli stessi, è propedeutica alla scelta di procedere alla cessione degli stessi, al fine di garantirne il recupero.

Mediante il contratto di cessione del credito, l’imprenditore, dietro il pagamento di un corrispettivo, trasferisce ad un terzo il proprio credito. La cessione, come noto, può avvenire con la clausola:

a)   pro soluto, in base alla quale il cedente garantisce al cessionario la sola esistenza del credito, senza dunque rispondere di un’eventuale insolvenza del debitore ceduto;

b)    pro solvendo, in base alla quale il cedente garantisce al cessionario non solo l’esistenza del credito ma anche la solvibilità dello stesso essendo chiamato in causa in caso di inadempienza da parte del debitore.

Il trattamento fiscale delle perdite derivanti dalla cessione è diverso in relazione alle modalità della cessione stessa, secondo lo schema che segue: 

 Per ogni utile approfondimento si rinvia a quanto dettagliatamente illustrato nella nostra circolare di Novembre 2004.

Pur potendo apparire una banalità, ed al di là del fatto che il saldo del conto debba sempre mantenersi in positivo, si ricorda come non sia possibile effettuare pagamenti per contanti per somme superiori a 12.500,00 euro per effetto del disposto dell’articolo 1 del DL 143/1991 che prevede “E’ vietato il trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al portatore in euro o valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi, quando il valore da trasferire è complessivamente superiore a 12.500 euro”.

La chiusura dei conti di fine anno pare essere l’occasione propizia per verificare di non aver “splafonato” specialmente in quelle occasioni in cui vi sia stata una compensazione tra posizioni debitorie e creditorie senza un supporto documentale certo e preciso, erroneamente trasposte in contabilità come contestuali incassi e pagamenti in contante.

Se del caso, predisporre un documento del seguente tenore:

Senza entrare nel merito di quanto disposto dalla norma in ordine alla possibilità di compensare tributi e contributi verticalmente (detta anche interna, in quanto operata nell’ambito di ogni singola posta) ovvero orizzontalmente (quella che avviene tra debiti e crediti anche di enti diversi, tramite il modello F24) – rimandando a tal riguardo a quanto illustrato nella nostra circolare mensile di Dicembre 2004 – si segnala in questa sede l’importanza del monitoraggio delle compensazioni eventualmente avvenute nel corso del 2004, nonché della loro rispondenza con le scritture contabili.

Ciò al duplice scopo di:

1) verificare il credito eventualmente residuo alla data del 1° gennaio 2005;

2) valutare, nel caso di compensazione erroneamente effettuata o effettuata in misura superiore alla capienza, la possibilità di regolarizzare l’inadempimento mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Si ricorda, tra l’altro, che il limite massimo di crediti di imposta e contributi compensabili con F24 (cumulato con gli eventuali rimborsi tramite conto fiscale) è pari, per ciascun anno solare, a € 516.456,90, tenendo conto che non vanno considerate le compensazioni di imposta da imposta (verticali) anche se effettuate con il modello F24, come molto spesso avviene. 

La situazione è rimasta quasi immutata nonostante l’entrata a regime della riforma tributaria; la società associante continua a poter dedurre per competenza i compensi spettanti agli associati per l’opera svolta, scegliendo tra le due note forme:

• imputazione contabile del costo nella voce B7 per servizi;

• variazione in diminuzione in sede di determinazione dell’imponibile fiscale, con utilizzo della destinazione di una quota parte dell’utile annuale.

Si consiglia, anche ai fini di una più corretta e trasparente redazione del bilancio di esercizio, di utilizzare la prima alternativa. 

Dall’anno 2004, tuttavia, è stato introdotto l’obbligo di versamento di un contributo pensionistico ad una nuova gestione INPS per i soli associati che producono reddito di lavoro autonomo, nella misura del:

• 17,30 sino ad euro 37.883,00;

• 18,30 sulla parte eccedente e sino al massimale annuo;

da suddividersi per il 55% a carico dell’associante e per la restante parte del 45% a carico dell’associato (per ulteriori informazioni si confronti la circolare INPS n.57 del 2703.2004.

A livello contabile, sarà necessario operare come segue:

• qualora, nel corso del 2004, siano già state effettuate erogazioni da assoggettare al contributo, stante la temporanea sospensione dell’obbligo di versamento ancora vigente, sarà da verificare l’esistenza del debito verso l’INPS per le somme già trattenute ed ancora non versate e bisognerà stanziare l’eventuale saldo dovuto maggiorato della quota di contributo a carico dell’associante (si ricorda che potrebbe configurarsi anche un saldo a credito verso l’associato);

• qualora, invece, nessuna erogazione sia stata ancora effettuata, si dovrà stanziare a conto economico, oltre all’intera quota di remunerazione determinata con il rendiconto, anche il corrispondente onere contributivo a carico della società.

Sarà anche opportuno verificare le indicazioni specifiche contenute nel contratto a suo tempo redatto (la cui presenza in forma di atto pubblico, scrittura privata con firme autenticate o scrittura privata registrata condiziona, secondo l’Agenzia, la possibilità di deduzione delle remunerazioni) per ottemperare all’obbligo di redazione e presentazione all’associato del rendiconto annuale.

Tale ultimo aspetto, a seguito delle innovazioni introdotte con la Legge Biagi, rappresenta un importantissimo elemento per comprovare la bontà e l’effettività del contratto stesso.

Infine, per scongiurare la possibilità che il rapporto sia riqualificato come contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato, la norma richiede che l’associato partecipi effettivamente all’attività dell’impresa e che la remunerazione sia commisurata alla qualità ed alla quantità del lavoro apportato; bisogna oramai diffidare di contratti che prevedano remunerazioni palesemente sproporzionate a danno dell’associato (del tipo 0,5%), con garanzia di somme minime preconcordate. 

Con la fine dell’anno, per molti contribuenti si rende necessario procedere a valutare le giacenze di magazzino relativamente a merci, materie prime, prodotti in corso di lavorazione, lavori e servizi in corso su ordinazione e prodotti finiti esistenti al 31 dicembre. Tale valutazione di fine anno è finalizzata alla verifica della corrispondenza tra le giacenze effettive e le risultanze contabili e viene effettuata in base alle risultanze della contabilità di magazzino ovvero in base al conteggio fisico (inventario di fatto).

Si ricorda che la valutazione deve essere riferita ai suddetti beni presenti presso l’impresa, i suoi magazzini e depositi, le sue eventuali unità locali, ovvero anche presso terzi (per esempio in conto deposito o in conto lavorazione), escludendo comunque i beni ricevuti in deposito, lavorazione o visione (giuridicamente di proprietà di terzi).

L’inventario di magazzino deve essere predisposto con la massima cura e precisione. Il dettaglio delle rimanenze, infatti, dovrà essere conservato ed eventualmente esibito per far fronte ad accessi, ispezioni, verifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Per redigere l’inventario, si dovranno indicare su un’apposita distinta analitica le giacenze, valutate secondo i criteri esposti nella tabella che segue: 

 In merito alla valutazione si forniscono, inoltre, le seguenti precisazioni:

a)   nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori; il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto; i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione;

b)   il costo dei beni fungibili (=beni di massa la cui rimanenza non è identificabile rispetto ad un particolare acquisto) può essere calcolato con il metodo della media ponderata ovvero con quello LIFO o FIFO.

La norma civilistica (art. 2426, comma 10, C.C.) prevede che qualora vi sia un differimento apprezzabile tra la valorizzazione del magazzino effettuata con uno dei metodi consentiti, nello specifico il costo medio ponderato annuale, il Fifo, il Lifo (continuo o a scatti annuali o mensili), e i costi correnti, la differenza dovrà essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa. In tale situazione sarà necessario redigere un prospetto indicante entrambi i valori.

Per gli esercenti attività di commercio al minuto che adottano il metodo del prezzo al dettaglio, si potrà compilare una distinta di tutte le merci in rimanenza al 31/12/2004, la cui somma dei prezzi di vendita, scorporata della percentuale di ricarico, determinerà il valore delle rimanenze. In questo caso è necessario predisporre un prospetto illustrativo dei criteri e delle modalità di calcolo adottate.  

Con i migliori saluti. 

Il Direttore Generale
Venanzio Gizzi