Circolare n. 132/2004

La compensazione verticale
Nel contesto di ogni singolo tributo (Irpef, Ires, Irap, eccetera) la compensazione verticale (detta anche interna, tradizionale, di riporto o a scomputo) consente di recuperare crediti sorti in periodi d’imposta precedenti e non chiesti a rimborso, con debiti della stessa imposta (es.: utilizzo del credito Irpef a scomputo del versamento dell’acconto Irpef). Dal punto di vista formale, per effettuare tale compensazione, non serve presentare modelli o istanze. La stessa, “semplicemente”, si concretizza con il riporto del credito negli appositi righi delle dichiarazioni annuali (RN di Unico per l’Irpef e l’Irpeg, quadro IQ per l’Irap, eccetera) o periodiche (ad esempio, per l’Iva, in vigenza della soppressa dichiarazione periodica) o, per quanto riguarda l’Iva, con l’indicazione nel prospetto della liquidazione periodica da tenere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria[1].

La compensazione orizzontale
La c.d. compensazione orizzontale, introdotta con l’art. 17 del D.Lgs. 241/97, consente, invece, al contribuente di compensare debiti e crediti nei confronti anche di diversi enti impositori (Stato, Inps, Enti locali, Inail, Enpals). In linea di principio, la regola è che tutto ciò che è oggetto di versamento con il modello F24 può essere oggetto di compensazione con crediti spettanti al contribuente. Alcune particolari disposizioni hanno, tuttavia, escluso la possibilità di effettuare il versamento utilizzando crediti in compensazione nei seguenti casi:

§ imposte sostitutive dovute a seguito della dichiarazione di emersione del lavoro irregolare di cui all’art. 1 della Legge 383/2001 (Cfr. R.M. 191/E del 22/11/2001);

§ versamenti relativi alle sanatorie di cui alla Legge 289/2002 e successive modifiche;

§ interessi e le sanzioni per ravvedimento del diritto annuale CCIAA (Cfr. Ris. n.115/E del 23/05/2003);

I crediti, non chiesti a rimborso, devono, tuttavia, risultare dalle dichiarazioni (Iva, redditi, Irap, 770, quadro RR di Unico e autoliquidazione Inail) o dalle denunce periodiche (es.: DM10/2).

La compensazione orizzontale può avvenire senza nessun vincolo di priorità e potrà perciò riguardare:

§ imposta su imposta, nell’ambito dello stesso ente (ad esempio: versamento di ritenute d’acconto Irpef con credito Irpef da Unico);

§ imposte diverse nell’ambito dello stesso ente (ad esempio: versamento delle ritenute d’acconto con utilizzo del credito annuale Iva),

§ versamenti dovuti ad un ente e crediti vantati nei confronti di un altro ente (ad esempio: versamento del saldo Irap, oppure del diritto annuale CCIAA, utilizzando un credito INPS da DM10/2).

§ non sono ammessi in compensazione ex art. 17 D.Lgs. 241/97, i crediti e debiti relativi all’Iva trasferiti da parte delle società che si avvalgono della liquidazione Iva di gruppo (sono ammessi, invece, i crediti ed i debiti Iva risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e società controllanti - art. 8 DPR 542/99).

Dal punto di vista temporale la compensazione orizzontale può avvenire nei seguenti limiti:

· per i crediti risultanti da dichiarazioni fiscali (Unico, Iva autonoma o 770), a partire dal 1° giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta (anche se non si è ancora presentata la dichiarazione) fino alla data di presentazione della dichiarazione successiva (es.: credito Irap 2003 non chiesto a rimborso, dal 01/01/2004 al 31/10/2005);

· per i crediti Iva infrannuali relativi al 1°, 2° e 3° trimestre chiesti in compensazione nell’istanza (vedasi nuovo modello ministeriale) presentata ai sensi dell’art. 38-bis del DPR 633/72 nel caso di possesso dei requisiti previsti dall’art. 30 co.3 lett. a), b) e c), a partire dal primo giorno successivo alla chiusura del trimestre (esempio: per il credito del 1° trimestre la cui istanza va presentata entro il 30/04, la compensazione è possibile già dal 01/04);

· per i crediti Inps risultanti da DM10/2, a partire dalla scadenza della presentazione del DM10/2 da cui emerge il credito ed entro 12 mesi da tale data;

· per i crediti da autoliquidazione Inail, la compensazione può avvenire fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione (rif. Istruzioni Unico);

· per i crediti derivanti da agevolazioni o incentivi, valgono le regole previste dalla disciplina specifica di ogni singola agevolazione.

Il plafond massimo compensabile orizzontalmente
Il limite massimo di crediti d’imposta e contributi attualmente compensabili con F24 (cumulato agli eventuali rimborsi con il conto fiscale) è pari, per ciascun anno solare, ad € 516.456,90. La finalità di tale limitazione è chiaramente diretta a garantire il rispetto dei vincoli di bilancio dello Stato. Considerato che l’attuale limite, in molte realtà aziendali, non è poi così improbabile da raggiungere, appare utile riportare alcune precisazioni al fine di monitorare correttamente le compensazioni operate con il modello F24 e meglio orientarsi, in presenza di più possibilità, sulla scelta più efficace fra le varie compensazioni effettuabili. Infatti, nella verifica del limite:

§ si devono considerare anche gli importi richiesti a rimborso al Concessionario della riscossione (conto fiscale);

§ non vanno considerate le compensazioni operate con i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali (come precisato nella Circolare 86/E del 24/05/1999, per i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi non emerge, infatti, l’esigenza di rispettare i vincoli di bilancio, essendo l’importo complessivamente utilizzabile già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni competenti a riconoscere il beneficio)[3];

§ non vanno considerati i crediti trimestrali Iva chiesti a rimborso (questi crediti sono, infatti, richiesti all’Agenzia delle entrate e non sul conto fiscale, anche se è comunque il Concessionario ad erogare successivamente la somma). Vanno, invece, considerati i crediti trimestrali Iva utilizzati in compensazione ex D.Lgs. 241/97 (previa presentazione, in presenza dei requisiti, dell’istanza ex D.M. 23/07/75)[4];

§ non vanno considerate le compensazioni interne effettuate imposta su imposta (compensazione verticale);

§ non vanno considerate le compensazione di imposta su imposta, anche se effettuate con mod. F24 (riferimento istruzioni Unico)[5].

Va, infine, precisato che se l’importo spettante è superiore al limite di € 516.456,90, l’eccedenza può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari o riportata a nuovo ed, eventualmente, utilizzata in compensazione nell’anno successivo.

(1) Anno: si intende l'anno di riferimento del credito da riportare nel modello F24 (es.: per l'Irpeg, Iva o Irap risultante da Unico 2004, andrà indicato 2003). Si ricorda che, per i tributi risultanti dalle dichiarazioni fiscali, la compensazione orizzontale può avvenire dal 1° giorno successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta, fino alla data di presentazione della dichiarazione successiva (es. per il credito Irpeg 2003, fino alla data di presentazione di Unico 2005).

(2) Per.: si intende il periodo di riferimento del credito. Queste colonne sono state lasciate libere per gestire crediti di altra natura (es.: credito Iva da istanza infrannuale, credito emergente dal DM10/2, crediti da incentivi o agevolazioni, eccetera). Verificare caso per caso i limiti temporali entro i quali è possibile effettuare la compensazione.

(3) Anno s.: si intende l'anno solare per il quale monitorare l'utilizzo della compensazione nei limiti del plafond previsto dall'art. 34 della Legge 388/2000. N.B. da non confondere con l'anno di riferimento del credito (vedi anche nota 5).

(4) Tipo utilizzo: A) scomputo interno (o c.d. "compensazione verticale" effettuata senza presentazione del modello F24 - non alimenta il plafond delle compensazioni); B) compensazione con F24 che non alimenta utilizzo plafond (es.: compensazioni tributo su tributo con F24, compensazione di crediti d'imposta da incentivi o agevolazioni); C) compensazione con F24 che alimenta utilizzo plafond (classica compensazione orizzontale di crediti con debiti di altro tipo - es.: credito Iva annuale con Irpef, DM10/2 con ritenute d'acconto, eccetera).

(5) Altri utilizzi: trattasi di compensazioni e/o rimborsi su conto fiscale relativi a crediti non gestiti nel presente prospetto (si utilizza ad esempio il presente prospetto per il monitoraggio dell'utilizzo dei crediti relativi al 2003 derivanti da Unico 2004. Nel corso del 2004, entro la data di presentazione di Unico 2004 sono state effettuate anche compensazioni con crediti relativi al 2002 non "rigenerati" in Unico 2004. Quest'ultimi, anche se relativi al 2002, alimentano l'utilizzo del plafond relativo all'anno solare 2004.

[1] Con riferimento alle liquidazioni periodiche Iva, si ricorda che per effetto delle semplificazioni introdotte dal DPR 435/2001, l’obbligo di riportare le liquidazioni Iva nei registri è stato soppresso.

[2] Sulla possibilità di versare con altri crediti del modello F24 (compensazione orizzontale) le quote associative dovute in sede di autoliquidazione Inail e da indicare nella sezione “altri enti previdenziali ed assicurativi” del modello di versamento, si nutre qualche perplessità poiché, diversamente da quanto previsto per i contributi previdenziali (lettera e)), non è prevista nella lettera g) dell’art. 17 del D.Lgs 241/97 l’applicazione dell’istituto anche alle quote associative. Inoltre, appare difficile sostenere che le quote associative abbiano la stessa natura e finalità delle imposte tributi e/o contributi previdenziali ed assicurativi.

[3] Con la Circolare 86/E del 24/05/1999 è stato fornito un elenco delle agevolazioni per le quali non è applicabile il limite di compensazione, di cui elenchiamo succintamente i codici tributo: 6601 6700 6701 6702 6703 6705 6706 6707 6709 6710 6711 6712 6713 6714 6715 6716 6717 6718 6719. Successivamente, altre declaratorie ministeriali hanno ribadito il medesimo principio. A mero titolo esemplificativo, elenchiamo la R.M. 4/E del 21/01/2000 per il codice 6603, la R.M. 241/E del 19/07/2002 per gli investimenti nelle aree svantaggiate di cui all’art. 8 della Legge 388/2000, la R.M. 133/E del 30/04/2002 per il codice 6740 relativo all’agevolazione per il “caro petrolio”, la R.M. 218/E del 05/12/2003 per i crediti d’imposta relativi agli incrementi di base occupazionale ex art. 7 della Legge 388/2000.

[4] Vedasi la precisazione fornita con Comunicato stampa del 20/07/2004 dell’Agenzia delle Entrate che chiarisce i dubbi sorti con la Risoluzione 5/12/2003 n° 218/E dove, in modo impreciso, si indicava, invece, che non concorrono alla determinazione del limite di € 516.456,90, fra gli altri, “i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche Iva”.

[5] La non rilevanza dei crediti compensati con debiti della stessa imposta (sebbene compensati nel modello F24) risulta anche confermata dalla R.M. 218/E del 05/12/2003.