Roma, 10 dicembre 2004
CIRCOLARE N. 131/2004

FISCO

Enti pubblici economici
Enti pubblici non economici

OGGETTO
La disciplina degli omaggi

In prossimità delle festività natalizie (anche se il problema ricorre per tutto il periodo dell’anno) è consuetudine porsi delle domande in merito al corretto trattamento contabile e fiscale dei beni che vengono omaggiati ai propri dipendenti e/o alla propria clientela. La problematica va esaminata, dal punto di vista fiscale, sia sotto il profilo dell’imposizione diretta che sotto il profilo IVA. La disciplina applicabile presenta delle differenze in relazione a due elementi considerabili:

Ø    il soggetto a cui sono destinati gli omaggi:

o   dipendenti

o   soggetti terzi (clienti, fornitori, ecc.)

Ø    la tipologia di beni omaggiati:

o   beni prodotti o commercializzati dalla stessa impresa

o   beni acquistati appositamente al fine della donazione

1. OMAGGI A TERZI

1.1 Beni la cui produzione e/o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa

1.1.1 Imposte dirette

Dal punto di vista delle imposte sui redditi (e dell’IRAP) l’acquisto di beni rientranti nell’attività propria dell’impresa e destinati ad essere omaggiati (ad esempio un soggetto che commercializza vino e regala bottiglie di vino ai propri clienti) segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene:

Ø    beni di valore unitario inferiore o uguale a € 25,82

Ø    beni di valore unitario superiore a € 25,82

Nel primo caso l’acquisto del bene è integralmente deducibile, mentre nel secondo caso è prevista la deducibilità per 1/3 da ripartire in cinque anni.

1.1.2. Imposta sul valore aggiunto

Ai fini dell’IVA l’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività propria dell'impresa e che vengono ceduti gratuitamente dà sempre origine alla detraibilità dell’imposta in quanto l’impresa non conosce al momento dell’acquisto la destinazione futura del bene (in altre parole quando l’impresa acquista o produce beni che normalmente vende potrebbe non sapere quali di questi beni verranno destinati ad omaggio). 

Conseguenza della detraibilità operata all’atto dell’acquisto è che le cessioni gratuite dei beni ceduti a terzi sono considerate operazioni imponibili ai fini IVA: la base imponibile sarà pari al valore normale, ossia il valore a cui mediamente l’azienda cede quel determinato bene, e dovrà essere applicata l’imposta come se si trattasse di una cessione ordinaria nei confronti di un cliente.

E’ prevista la facoltà per l’impresa che assoggetta ad IVA la cessione gratuita del bene di non esercitare la rivalsa e cioè di non richiedere al soggetto che riceve l’omaggio il pagamento dell’IVA esposta in fattura (è il caso che più frequentemente si verifica nella pratica). Analizziamo, quindi, le scritture contabili del soggetto cedente nei casi in cui venga o meno esercitata tale facoltà:

v   SENZA RIVALSA DELL’IVA

La rivalsa dell’IVA nei confronti del cliente non è obbligatoria: pertanto se, come usualmente accade, non viene chiesto al destinatario dell’omaggio il pagamento dell’imposta, occorrerà emettere fattura nella quale sarà indicato che non si intende esercitare la rivalsa dell’IVA.

Il cedente dovrà perciò rilevare l’omaggio offerto al terzo:

                                                                       RICAVI PER OMAGGI       100

E successivamente occorrerà rilevare lo storno totale del credito, rammentando che lo storno non riguarda l’IVA a debito; l’imposta per la quale si è scelto di non esercitare l’addebito al terzo dovrà essere rilevata come onere indeducibile per l’azienda:

RICAVI PER OMAGGI                                                                                                          100

Si ricorda che qualora i beni, alla cui produzione e scambio è diretta l’attività d’impresa, siano stati omaggiati ad enti pubblici (Stato, Regioni, Comuni e Province), associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica (es. Associazione Italiana per la ricerca sul cancro, Caritas Internazionale, FAO, Croce Rossa, AIDO ecc.) e alle ONLUS, sono esenti da imposta. Occorrerà pertanto emettere normale fattura in duplice esemplare, specificando la natura gratuita della cessione ed indicando il titolo dell'esenzione (art. 10, punto 12, DPR n. 633/72).

Il cessionario dovrà invece rilevare l’omaggio ricevuto:

E successivamente occorrerà rilevare lo storno totale del debito, evidenziando una sopravvenienza attiva che rende neutrale l’impatto reddituale dell’omaggio:

In caso di assenza di rivalsa dell’imposta, in alternativa alla fattura sarà possibile adottare una delle seguenti procedure:

Ø AUTOFATTURA in unico esemplare per ciascuna cessione (oppure in alternativa un'unica autofattura globale mensile per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese con l'indicazione del valore normale dei beni ceduti, dell'aliquota – o delle aliquote – applicabile e della relativa imposta, oltre all’annotazione sulla stessa che si tratta di “autofattura per omaggi”). Questa autofattura dovrà essere numerata secondo la numerazione propria delle fatture di vendita ed essere annotata nel registro delle fatture emesse; il relativo ammontare imponibile andrà a confluire nel volume d'affari Iva.

Ø annotazione su un apposito REGISTRO DEGLI OMAGGI dell'ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e della relativa imposta distinta per aliquota. Anche in questo caso l'imposta dovrà confluire normalmente nelle liquidazioni periodiche.

Il cessionario (destinatario dell’omaggio), in entrambi i casi, non avendo ricevuto alcuna fattura, non dovrà procedere ad alcuna registrazione contabile.

v   CON RIVALSA DELL’IVA

Per tali cessioni dovrà necessariamente essere emessa regolare fattura, che il cedente registrerà in contabilità come un’ordinaria cessione di beni:

                                                                       RICAVI PER OMAGGI       100

Se per tale cessione viene operata la rivalsa dell’imposta (ovviamente si chiede al destinatario dell’omaggio il pagamento dell’IVA sul bene) occorrerà stornare il credito relativo all’omaggio ceduto poi rilevare l’incasso dell’IVA:

Il destinatario dell’omaggio registrerà la fattura come un’ordinaria fattura di acquisto:

OMAGGI                                                                                                                                           100

Il cliente destinatario dell’omaggio potrà quindi detrarre l’IVA corrisposta (salvo ovviamente che non si tratti di imposta oggettivamente indetraibile per la particolare tipologia del bene omaggiato). Successivamente provvederà a stornare il debito verso il fornitore, rilevando il pagamento dell’IVA e per la differenza una sopravvenienza attiva:

1.2 Beni la cui produzione e/o commercio NON rientra nell’attività propria dell’impresa

1.2.1 Imposte dirette

Dal punto di vista delle imposte sui redditi (e dell’IRAP) l’acquisto di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa e destinati ad essere omaggiati (ad esempio un soggetto che commercializza vino e regala portachiavi ai propri clienti) segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene:

Ø    beni di valore unitario inferiore o uguale a € 25,82

Ø    beni di valore unitario superiore a € 25,82

Nel primo caso l’acquisto del bene è integralmente deducibile, mentre nel secondo caso è prevista la deducibilità per 1/3 da ripartire in cinque anni.

1.2.2. Imposta sul valore aggiunto

Ai fini dell’IVA l’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa e che vengono ceduti gratuitamente dà origine alla detraibilità o meno in funzione del costo unitario sostenuto per il bene medesimo:  

Ø    beni di costo unitario inferiore o uguale a € 25,82: l’IVA assolta all’acquisto è pienamente detraibile (salvo ovviamente che non si tratti di un bene la cui detraibilità dell’IVA risulti oggettivamente non ammessa)

Ø    beni di costo unitario superiore a € 25,82: l’IVA assolta con riferimento a tale bene è interamente indetraibile

Le scritture contabili relative all’acquisto del bene da omaggiare saranno perciò le seguenti:

Ø se il bene ha valore inferiore o pari a € 25,82

OMAGGI (100% deducibile)                                                                                                             10

Ø se il bene ha valore superiore a € 25,82

SPESE DI RAPPRESENTANZA (deducibile 1/3 in 5 anni)                                                  50

E’ importante ricordare che il computo del limite di € 25,82 deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio, e non al singolo bene che costituisce un omaggio “composito” (caso tipico è il “cesto natalizio”); pertanto rientrerà nella seconda categoria (ossia quella che prevede l’indetraibilità dell’IVA pagata all’atto dell’acquisto) l’acquisto di un cesto natalizio di valore complessivo superiore a € 25,82 anche se i singoli beni che lo compongono presentano un costo unitario inferiore.

Va inoltre ricordato che i regali natalizi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e quindi ai fini IVA devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, eccetera); ciò sta a significare che, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore a € 25,82, è possibile detrarre l’imposta sull’acquisto.

In entrambe le ipotesi di acquisto sopra evidenziate (e quindi a prescindere dalla detraibilità o meno assolta in sede di acquisto) la cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa è sempre irrilevante ai fini dell’IVA.

Al riguardo, trattandosi di operazione fuori campo IVA, non esiste alcun obbligo per il cedente di emettere fattura per la cessione gratuita. L’unica accortezza da adottare, valida principalmente al fine di scongiurare la presunzione di cessione onerosa da parte del Fisco, è quella di utilizzare un registro degli omaggi o in alternativa emettere un documento di consegna o trasporto (DDT), senza alcuna indicazione del valore dei beni, in cui indicare le generalità del destinatario e la causale del trasporto (“cessione gratuita” oppure “omaggio”).

2. OMAGGI A DIPENDENTI

2.1 Beni la cui produzione e/o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa

2.1.1 Imposte dirette

Dal punto di vista delle imposte sul reddito (e dell’IRAP), il costo di acquisto di tali beni va classificato nella voce “spese per prestazioni di lavoro dipendente” e non nelle spese di rappresentanza; pertanto, tali costi saranno interamente deducibili dall’imponibile al fine delle imposte dirette, mentre saranno indeducibili dalla base imponibile IRAP.

2.1.2. Imposta sul valore aggiunto

Ai fini dell’IVA l’acquisto di beni ceduti gratuitamente ai dipendenti la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività propria dell'impresa segue il medesimo trattamento già commentato relativamente agli omaggi effettuati nei confronti dei terzi. Quindi l’acquisto dei beni dà sempre origine alla detraibilità dell’imposta in quanto l’impresa non conosce a tale momento la destinazione futura del bene. Per la successiva cessione del bene, quindi, andrà osservata una procedura analoga per certi versi a quella in precedenza descritta per le cessioni gratuite a favore di terzi: fattura con esercizio o meno della rivalsa, oppure, in alternativa, emissione di autofattura.

2.2 Beni la cui produzione e/o commercio NON rientra nell’attività propria dell’impresa

2.2.1 Imposte dirette

Dal punto di vista delle imposte sul reddito (e dell’IRAP), il costo di acquisto di tali beni va classificato nella voce “spese per prestazioni di lavoro dipendente” e non nelle spese di rappresentanza; pertanto, tali costi saranno interamente deducibili dall’imponibile al fine delle imposte dirette, mentre saranno indeducibili dalla base imponibile IRAP.

2.2.2. Imposta sul valore aggiunto

In caso di cessione gratuita a dipendenti di beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa occorre segnalare come vi siano interpretazioni discordanti circa la detraibilità dell’imposta pagata sull’acquisto di tali beni; la tesi ministeriale è comunque quella dell’indetraibilità dell’imposta pagata in sede di acquisto. Conseguentemente la cessione di tali beni è irrilevante ai fini IVA per cui non occorre emettere fattura (anche se, per le ragioni già richiamate in precedenza, è consigliabile ed opportuno emettere un documento di trasporto con la dicitura “cessione gratuita” ovvero “omaggio”).

3. GLI OMAGGI PER I PROFESSIONISTI

Nell’ambito del reddito professionale, il trattamento degli omaggi risulta certamente più semplice, in quanto ci si trova sempre e comunque nella categoria di beni che non fanno parte dell’attività propria:

Ø dal punto di vista delle imposte sul reddito (e dell’IRAP) la deducibilità del costo sostenuto all’atto dell’acquisto, indipendentemente dal valore unitario del bene, è integrale fino al limite dell’1% dei compensi di periodo; oltre tale limite l’importo non risulta più deducibile

Ø dal punto di vista dell’IVA, vale invece quanto in precedenza affermato per le imprese che omaggiano i propri clienti con beni che non costituiscono oggetto della propria attività.

TAVOLE RIEPILOGATIVE

BENI CHE RIENTRANO NELL’ATTIVITA’ PROPRIA[1] DELL’IMPRESA

BENI E SERVIZI CHE NON RIENTRANO NELL’ATTIVITA’ PROPRIA DELL’IMPRESA

Con i migliori saluti.

Il Direttore Generale
Venanzio Gizzi